Tweede woning in box 3: berekening waardestijging

Hoofdlijn
Ook de ongerealiseerde waardestijging van de tweede woning behoort tot het werkelijk rendement. Hieronder werkt de Hoge Raad uit hoe het werkelijk rendement concreet moet worden vastgesteld.

Ongerealiseerde waardeveranderingen: woning hele jaar onderdeel vermogen
Positieve en negatieve waardeveranderingen van vermogensbestanddelen in box 3 behoren tot het werkelijke rendement, ook indien de belastingplichtige die waardeveranderingen nog niet heeft gerealiseerd. Bij vermogensbestanddelen die het gehele jaar tot het vermogen van de belastingplichtige behoren, geldt daarbij als uitgangspunt dat het gaat om het verschil tussen de WOZ-waarde daarvan aan het begin en aan het eind van het jaar.

Voor de waarde van de woning aan het begin van het jaar moet worden uitgegaan van de waarde in de WOZ-beschikking. Dat is de waarde die de woning had op de waardepeildatum, één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor die waarde wordt vastgesteld. Voor de waarde van de woning aan het einde van het jaar dient te worden aangesloten bij de waarde van de woning die op grond van de Wet WOZ is vastgesteld voor het volgende kalenderjaar, en waarvoor de waardepeildatum eveneens een jaar tevoren ligt.

Ongerealiseerde waardeveranderingen: woning deel jaar onderdeel vermogen
In het – zich hier niet voordoende – geval dat de belastingplichtige een woning die tot zijn vermogen in box 3 behoort in de loop van het jaar heeft verkregen of vervreemd, dient bij de bepaling van zijn werkelijke rendement de verandering van de WOZ-waarde van de woning alleen in aanmerking te worden genomen voor zover deze is toe te rekenen aan het deel van het jaar waarin die woning deel uitmaakte van het vermogen van de belastingplichtige in box 3. Hierbij geldt voor zowel de verkrijger als voor de vervreemder dat de wijziging van de WOZ-waarde tussen het begin en het eind van het jaar tijdsevenredig dient te worden toegerekend aan de periode in dat jaar waarin de woning behoorde tot het vermogen in box 3 van de betrokkene.

Ongerealiseerde waardeveranderingen: verschuiving binnen vermogen
De waarde van het totale box 3-vermogen van de belastingplichtige kan een verandering ondergaan doordat voor het ene vermogensbestanddeel in box 3 een ander vermogensbestanddeel in de plaats treedt waarvoor andere waarderingsregels gelden. Die situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen bij verkrijging of vervreemding van een woning. Ook kan de waarde van het totale box 3-vermogen van de belastingplichtige een verandering ondergaan doordat de belastingplichtige een bezitting verkrijgt of vervreemdt die is vrijgesteld. Dergelijke waardeveranderingen worden niet veroorzaakt door een ontwikkeling in de waarde van een vermogensbestanddeel en kunnen daarom niet worden gezien als werkelijk behaald rendement. Dit brengt mee dat bij aan- of verkoop van een tot zijn vermogen in box 3 behorende woning door de belastingplichtige, een eventueel verschil tussen de koopprijs en de WOZ-waarde van die woning wel de waarde van het totale vermogen in box 3 beïnvloedt, maar niet is aan te merken als werkelijk rendement in box 3.

Ongerealiseerde waardeveranderingen: investeringen
In de praktijk bestaat onduidelijkheid over de vraag hoe bij de vaststelling van het werkelijke rendement van een onroerende zaak in box 3, in het kader van het bieden van rechtsherstel moet worden omgegaan met nadere investeringen in die zaak na de verwerving daarvan (hierna ook: nadere investeringen). Dit betreft uitgaven die niet zijn aan te merken als kosten van onderhoud, maar betrekking hebben op verbetering en uitbreiding van de onroerende zaak, waaronder ook de bouw van een pand op een aan de belastingplichtige toebehorend stuk grond gerekend moet worden.

Uitgangspunt is dat de oorspronkelijke investering die een belastingplichtige doet door aanschaf van een onroerende zaak, ook in gevallen waarin die zaak zich reeds in verbeterde dan wel uitgebreide staat bevindt, op zichzelf niet tot gevolg heeft dat de belastingplichtige in het jaar van investeren rendement op die zaak heeft behaald. De aan het eind van het jaar in aanmerking te nemen waarde van die zaak zal slechts aanleiding geven tot het constateren van werkelijk rendement in box 3 voor zover deze waarde hoger is dan de beginwaarde in box 3. Voor zover de waarde aan het eind van het jaar correspondeert met de investering, kan immers niet worden gezegd dat de belastingplichtige in werkelijkheid rendement heeft behaald. Het gaat in zoverre slechts om (de tegenwaarde van) de eigen inbreng.

Een evenwichtige rechtstoepassing brengt mee dat deze behandeling van de oorspronkelijke investering bij de aanschaf van een onroerende zaak, op gelijke wijze geldt voor de berekening van het werkelijke rendement van het jaar waarin nadere investeringen in een onroerende zaak plaatsvinden. Het betreft immers in beide gevallen investeringen. Dit betekent dat de waardestijging als gevolg van een nadere investering niet als rendement kan worden aangemerkt. In een jaar waarin de onroerende zaak bovendien is vervreemd, geldt dit voor de berekening van zowel het rendement van de vervreemder als dat van de verkrijger.

Kosten van uitbreiding of verbetering van een onroerende zaak hebben dus bij de vaststelling van het werkelijke rendement andere gevolgen dan de kosten van het onderhoud. Weliswaar zijn de kosten van onderhoud niet aftrekbaar, evenals investeringskosten, maar de uit kosten van onderhoud eventueel voortvloeiende waardeverandering van de onroerende zaak behoort wel tot het werkelijke rendement.

Er is dus afbakening nodig tussen onderhoud van en nadere investeringen in een onroerende zaak. Dit betekent (i) dat kosten voor werkzaamheden aan een onroerende zaak zijn aan te merken als kosten van onderhoud, voor zover die werkzaamheden ertoe hebben gestrekt de zaak zoals die bij aanvang van de werkzaamheden bestond, in bruikbare staat te herstellen of te houden, (ii) dat in gevallen waarin bij verbouwingswerkzaamheden aan een pand zowel herstel als vernieuwing plaatsvindt, in de regel een splitsing moet worden gemaakt tussen onderhoud en verbetering, en (iii) dat een dergelijke splitsing niet aan de orde komt indien de in de verbouwing betrokken zaak zo radicaal is vernieuwd dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, in welk geval van onderhoud in het geheel geen sprake is.

Als het gaat om woningen moet bij de behandeling van investeringen rekening worden gehouden met de omstandigheid dat de WOZ-waarde maatgevend is voor de bepaling van de waardeverandering die deel uitmaakt van het werkelijke rendement. Als de belastingplichtige nadere investeringen (uitbreiding of verbetering) heeft verricht in een woning die tot zijn vermogen in box 3 behoort, kan niet zonder meer worden uitgegaan van het uitgangspunt dat de als werkelijk rendement in aanmerking te nemen waardeverandering gelijk is aan de wijziging van de WOZ-waarde in de loop van het jaar. Een afwijking van dat uitgangspunt is bij woningen echter alleen op haar plaats indien de WOZ-waarde aan het eind van het jaar wordt vastgesteld vanwege een tussentijdse wijziging. Het deel van deze eindwaarde dat kan worden toegerekend aan de uitbreiding of verbetering, wordt dan buiten beschouwing gelaten bij de bepaling van het werkelijke rendement van het jaar waarin de nadere investering heeft plaatsgevonden. Het is aan de belastingplichtige om feiten te stellen, en in geval van betwisting aannemelijk te maken waaruit de noodzaak tot een dergelijke afwijking en de omvang daarvan voortvloeien.

Let op: Bij de vaststelling van het werkelijke rendement houdt de Hoge Raad expliciet geen rekening met een voordeel wegens eigen gebruik van de tweede woning.